前言

海关归类关乎具体进出口商品的税率及海关监管条件，直接决定国际贸易成本和效益，是进出口企业决定是否就具体商品开展国际贸易的核心考虑因素。海关归类工作也是海关业务中技术性最强、权威性最强、最不易被外界质疑或挑战的领域，在纯粹的归类技术领域，海关部门对海关归类决定几乎拥有最终解释权。因此，广大进出口企业一旦涉及海关归类纷争而被海关追（补）税的，常常感觉无从下手，有理说不清。鉴此，本系列文章希望从海关归类制度的法律渊源与海关归类工作的内在逻辑出发，从合法性的角度对涉及海关归类的海关追（补）税执法进行分析和梳理，力图为争议双方提供解决纠纷的思路，为构建和谐的进出口监管秩序提供理论支持。

一“海关商品归类决定”的概念与范式

《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》(署令158号) 第二条：本规定所称的商品归类是指在《商品名称及编码协调制度公约》商品分类目录体系下，以《中华人民共和国进出口税则》为基础，按照《进出口税则商品及品目注释》、《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求，确定进出口货物商品编码的活动。因此，各级海关工作人员根据上述归类法律制度和指导意见，对指向的进出口货物商品编码进行确定性判断的执法决定，都可以称之为“海关商品归类决定”。

在海关监管执法实践中，关于“海关归类决定”的具体范式，可以多种多样，主要包括：

（一）海关总署公告方式发布的“海关归类决定”

在众多“海关归类决定”当中，最严肃的当属 “海关总署可以依据有关法律、行政法规规定，对进出口货物作出具有普遍约束力的商品归类决定”（署令158号第二十一条）。由于具有“普遍约束力”，海关总署最新确定的商品归类决定，一般都用“公告”的方式对外发布，如下图：

从上述公告的表述可见，以海关总署公告方式发布的“海关归类决定”，在发布时都明确其具体适用时间（往往在发布之后的一段时间），在体现归类技术立法前瞻性的同时，也预留一定的时间给广大进出口商对其所涉及的问题予以消化，方便进行下一步进行相关商业决策。

（二）直属海关针对“预裁定申请者”做出的“商品归类预裁定”

《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》（海关总署令第236号，2017年）第三条：“在货物实际进出口前，申请人可以就下列海关事务申请预裁定：（一）进出口货物的商品归类；（二）进出口货物的原产地或者原产资格；（三）进口货物完税价格相关要素、估价方法；（四）海关总署规定的其他海关事务。第十条：海关对申请人申请预裁定的海关事务应当依据有关法律、行政法规、海关规章以及海关总署公告作出预裁定决定，制发《中华人民共和国海关预裁定决定书》（以下简称《预裁定决定书》）。

根据上述规章条款，海关总署首先在业务监管层面明确了“在货物实际进出口前，申请人可以就进出口货物的商品归类申请预裁定，受理海关可以做出预裁定决定书”这项制度。关于负责处理申请事项的海关的层级，根据上述海关总署令第236号第七条：“申请人应当在货物拟进出口3个月前向其注册地直属海关提出预裁定申请”。因此，《（商品归类）预裁定决定书》的制发主体，为海关系统各直属海关。

在效力范围方面，上述由各直属海关做出的归类预裁定决定与海关总署做出的归类决定一样，全国有效；但在生效期限方面受限，根据规定其有效期只有3年。

（三）海关总署及各税管局（内设归类部门）给各提问海关所做出的指导意见和业务答疑

长期以来，为加强职能指导、提高效率，海关总署关税征管司在全国曾设立四个归类分中心，即天津归类分中心、大连归类分中心、上海归类分中心和广州归类分中心，作为归类业务的“外脑机构”。近年来为配合通关一体化改革，海关总署对这些“外脑机构”的职能进行了相应调整，上述归类分中心的职能分别并入了京津税管局、上海税管局和广州税管局。各税管局（内设归类部门）负责归类指导的商品范围也阶段性动态进行调整，但总体相对固定。

一般来说，对海关进出口税则、税则统计目录商品及品目注释都无法明确归类的商品或者归类疑难问题，海关总署和各税管局依职权可以做出相关业务指导和解释。鉴于海关总署和各税管局对《税则》固定章节商品长期负责跟踪、研究、分析、监控，具有相当的专业业务权威，在海关监管实践中，各业务单位对商品归类业务中拿不准的疑难问题，常常通过函来函往、系统提问答疑等方式，向涉及进出口商品对应的税管局或者上级单位进行请示、沟通。当中不可避免形成各种范式、但都涉及对具体商品海关归类问题做出确定性判断的指导意见或业务答复，关于这些指导意见和业务答复的适用效力，在实践中较为容易引起纠纷，甚至引发复议诉讼。

二从一件公开的海关行政诉讼案件，看“海关商品归类决定”对涉及进出口商品的归类判断的法律属性

海关因调整商品归类而对原进口企业实施追（补）税被提起行政复议和行政诉讼的案件，多年来时有发生。但由于海关纳税争议行政复议前置制度，很多带有一定程度执法瑕疵的纠纷都在体制内得以解决，最后走到司法审查的案件并不算多。而海关因涉及归类调整的追（补）税决定被法院判决败诉的公开案例则更为少见。下面就以一件公开的海关败诉行政诉讼案件（案例名称：《深圳市骏伟业实业发展有限公司诉中华人民共和国文锦渡海关补征税款决定案》，出版书刊：《法治政府于司法监督实践——深圳行政审判案例评析》（李华楠、王璞主编，深圳出版发行集团海天出版社2011年出版，P397-407）为例，审视不同范式的“海关商品归类决定”对涉及进出口商品的归类判断的法律属性问题。

（一）基本案情（时间轴）

1、原告深圳市骏伟业实业发展有限公司（下称“原告”）先后于2002年12月至2003年1月间，从文锦渡海关（下称“被告”）以一般贸易方式申报进口锂离子充电电池芯三批，申报税号85079090（对应关税税率8%），被告接受申报税号并开具税单放行货物；

2、2003年2月份和5月份，被告上级单位深圳海关关税职能部门，就上述锂离子充电电池芯的归类技术问题，先后两次通过内部归类答问方式，向海关总署进行请示、沟通，海关总署在对深圳海关所做的《海关进出口归类问答书》中明确，进口锂电子充电电池芯应当按照锂电子充电电池进行征税（税号85078020，对应关税税率12%）；

3、2003年9月份，由于其他企业进口货物涉及同样归类问题，海关总署又针对深圳海关的相关业务请示，制发了《关税征管司关于对东太匹霸电池组件（深圳）有限公司进口电池芯补补税问题请示的复函》（税管函【2003】第176号），复函中有如下文字表述：1、在2003年2月26日前，锂离子充电电池芯的归类尚未明确；2、2003年2月26日总署归类问答书已明确锂离子充电电池芯构成电池的基本特征，2003年5月21日的总署问答书仅是补充说明，并未改变归类。

4、2003年12月，被告认为涉案货物应归入税号85078020，即电池整件按关税税率12%计征税款，认定原告原申报税号有误导致漏缴税款，决定向原告开具相关税款专用缴款书，对原告补征涉及漏缴税款。

原告不服，向上级海关提起行政复议。经复议维持后，向深圳市中级人民法院提起行政诉讼。

（二）诉讼争议焦点

由于原告在起诉之前，已经获悉涉及海关曾经就涉案货物的归类问题所进行的沟通请示，并将上述《关税征管司关于对东太匹霸电池组件（深圳）有限公司进口电池芯补补税问题请示的复函》（税管函【2003】第176号）内容作为证据向法院提交，在诉讼中被告单位也对原告提交的业务文件的真实性予以确认，因此该业务函件的文字表述和具体理解成为本案的争议焦点。

根据公开案例记载，原告单位在诉讼中提出，在被告海关对其做出补税决定所涉及涉案货物的原进口日期，海关系统内关于涉案货物的归类认知，就是归入85079090（对应关税税率8%）。海关在原告完成涉案进口货物后，才重新将涉案货物归入85078020（对应关税税率12%），因此，海关对原征税决定应不予调整。

被告单位在诉讼中则辩称，根据《海关进出口税则》、海关归类总规则及相关规定，涉案进口货物锂离子充电电池芯自始应归入税号85078020，即电池整件按关税税率12%计征税款。深圳海关在随后先后两次曾就相关归类技术问题向海关总署提出业务咨询，海关总署相关业务职能部门也以《归类问答书》载体，对涉案商品的归类问题做出的解释，属于对涉案商品归类问题的“重复认定”，而不是“重新认定”。因此，原告原申报税号85079090（对应关税税率8%）有误，给国家造成漏缴税款的后果，海关对原告补征漏缴税款依法有据，应予维持。

（三）司法审查结果

经双方举证、答辩和庭审，该案主审法官最后将注意力集中于《关税征管司关于对东太匹霸电池组件（深圳）有限公司进口电池芯补补税问题请示的复函》（税管函【2003】第176号）的第一句话上：“在2003年2月26日前，锂离子充电电池芯的归类尚未明确”。认为从单纯的文字表达来看，海关总署上述业务批复中的表述，已经明确涉案货物的归类在2003年2月26日之前，处于尚未明确的状态。对被告关于涉案货物的归类自始即已明确，事后的几份《归类问答书》对涉案货物归类问题的表述属于“重复明确”的答辩观点，不予采纳。进而从“法不溯及既往”的原则出发，结合其他相关业务文件中提到的“海关总署改变已作出的归类决定造成执行税率不同的，所涉及商品的原征税款不予调整”的精神，判决认定海关总署对涉案商品改变归类和计税税率的做法，原则上不能溯及到以前的进口行为。最后判定被告对原告做出的补税决定认定事实不清，适用法律错误，依法应予撤销，并责令被告将已征收的税款退还原告。

该判决送达后双方均未提起上诉，案结事了。

三如何正确理解不同范式的海关归类决定对涉及商品的归类判断的法律属性：“重新明确”还是“重复明确”？

从上述案例可见，导致被告海关归类补税决定被法院撤销的主要原因，是海关系统内部的归类交流业务文件，在文字表述中出现严重不利于本方的表述，如“在2003年2月26日前，锂离子充电电池芯的归类尚未明确”等字句，很容易让包括法官在内的第三者认为，在原进口行为发生后产生的相关业务交流文件，如果对涉案货物归类问题给予了全新的理解并归入新的税号，应属于对涉案货物归类问题的“重新明确”。上述极具倾向性的表述，也极大地冲淡了被告单位关于“涉案归类问题自始即已明确”及“上下级之间几份业务交流文件所提到的归类判断属于‘重复明确’”的应诉思路的真实性和合法性。审判机关一旦认定海关系统在原货物进口之后做出的海关归类判断属于对此前归类不明确商品的归类问题的“重新明确”，根据“法不溯及既往”的法理原则，争议的归类补税决定被撤销则是水到渠成的结果。因此，本案尽管涉及年代相对久远，但其中涉及的不同范式的海关归类决定背后所体现的对涉案商品归类判断的法律属性问题，对今天的企业进出口申报和海关归类执法监管仍然具有一定的现实意义。

（一）海关总署公告方式发布的“海关归类决定”的法律属性：重新明确

上文已经提到，历经多年的执法实践，海关归类监管执法愈趋规范，近年来凡是以海关总署公告方式对外发布的归类决定，都在公告中明确了新归类决定的具体生效日期，同时强调“有关商品归类决定所依据的法律、行政法规以及其他相关规定发生变化的，商品归类决定同时失效”。

据此，关于以海关总署公告方式发布的“海关归类决定”的法律属性，可以毫无争议地确定为对涉及进出商品归类问题的“重新明确”，对其生效之日之前的进出口行为，将不发生税款的追（补）征问题。

（二）直属海关针对“预裁定申请者”做出的“商品归类预裁定”的法律属性：重新明确

“商品归类预裁定”制度的前身，是“海关预归类制度”制度，见于《中华人民共和国海关进出口商品预归类暂行办法》（海关总署令第80号，2000年）。海关总署当年出台“海关预归类制度”制度的初心，是希望海关归类业务部门多给进出口企业在归类问题上释疑解惑。只要在一般贸易的货物在实际进出口前，申请人以海关规定的书面形式向海关提出申请并提供商品归类所需的资料，必要时提供样品，海关就应该依法作出具有法律效力的商品归类决定，便于进出口企业开展国际贸易，且无需考虑涉及货物的海关归类是否已经明确。

而到了2018年2月开始实施的海关“归类预裁定”制度，其适用范围与“商品归类预裁定”制度相比有了很大的不同。根据《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》（海关总署令第236号，2017年）第九条：有下列情形之一的，海关应当作出不予受理决定，并且说明理由：（一）申请不符合本办法第三条、第四条、第五条或者第七条规定的；（二）海关规章、海关总署公告已经对申请预裁定的海关事务有明确规定的；（三）申请人就同一事项已经提出预裁定申请并且被受理的。

可见，近几年最新实施的海关归类预裁定制度，其适用范围已经收窄到“海关规章、海关总署公告已经对申请预裁定的海关事务未有明确规定的”。在收到企业预归类申请后的审查阶段，只要涉及海关规章、海关总署公告已经对申请预裁定的海关事务有明确规定的，受理海关将作出不予受理决定。

从这个角度出发，凡是海关做出的预归类决定，其法律属性必然属于对涉及进出口商品归类问题的重新明确，属于对现行归类体系中归类未明确事项的查漏补缺，而非对企业商品归类知识的释疑解惑。而对于此前各受理海关在预归类制度框架内所作出预归类决定，由于制度设置的原因，这些预归类决定对涉及商品的归类判断的法律属性，则完全存在“重新明确”和“重复明确”的可能，必须借助其他的旁证材料，才能对其法律属性得出准确判断。

（三）各级海关及各税管局给相关提问单位所做出的指导意见和业务答疑：从有利于管理相对人的角度应理解为“重新明确”

如上文所述，海关系统近年来频繁以公告方式对外发布归类决定，并且在发布之后给广大进出口企业预留一定的学习及适应时间后再生效，可见其已经将公告方式发布新商品归类决定或者商品的新归类决定作为新常态；与此同时，对于海关规章、海关总署公告已经对申请预裁定的海关事务未有明确规定的”，则允许企业通过提起归类预裁定的方式，作为查漏补缺的方式。

因此，对于在此之外、发生于海关总署、各直属海关、各税管局和相关提问业务海关之间的指导意见和业务答疑，虽然其出发点是侧重于内部释疑解惑和业务交流与指导。但鉴于其并不对外发布，作为业界对其内容（在以某种方式公开之前）是不了解的。如果以此来重新界定企业的权利义务，对企业进行行政处罚并追征税款的，对企业并不公平。基层执法单位就具体商品的归类向上级业务职能部门提出答疑的请求，本身就是一个清晰的信号，即承认该商品的归类在技术层面是存疑的，基层执法单位都无法一下子确定其归类编码，也不应苛求企业能够做到。从这个角度出发，答疑后可能产生的不利法律后果也不应由企业一方承担。据此，对于该类指导意见和业务答疑，从有利于管理相对人的角度出发，应理解为对涉及商品归类的“重新明确”不宜溯及既往，特别是不宜认为企业之前的申报存在过错而予以行政处罚。

新当选的国务院总理李强在2023年3月13日举行的中外记者招待会上提出，要以新一轮政府机构改革为契机，切实加强政府自身建设，进一步转变职能、提升效能、改进作风。新一届政府下一步要突出抓四件事，其中第二件就是扎实推进依法行政。政府工作必须在法律框架内进行，所有行政行为都要于法有据。要进一步加强法治政府建设，不断提高运用法治思维、法治方式解决问题的能力。同理，所有行政机关的任何行政执法决定，必须符合依法行政的原则精神，而司法审查则是确保依法行政原则得以有效落实的最后一道屏障。人民法院在行政诉讼审判业务中是享有最后的话语权的。希望各级执法机关在对外做出涉及管理相对人权利义务的执法决定时，能够摆正心态，心怀服务意识、证据意识、诉讼意识，不断提高执法水平。